老蔣商事法律服務團隊 來源：商海律盾（ID：faguanlaojiang）
第三編 稅收實務
本篇稅收實務是本書的重中之重，系統介紹企業并購房地產稅務規劃可能用到的108種稅務規劃工具。
那么，什么是稅務規劃工具呢？
正如本書第一章第二節稅務規劃的兩大原理中所說：稅收要素的改變會造成兩種可能性，一是會導致納稅人的應納稅額減少，二是會導致納稅人的應納稅額不減少，甚至增加。作為納稅人和扣繳義務人，當然愿意選擇由商業模式改變而引發的稅收要素的改變，朝著對其有利的方向前進，即導致其應納稅額減少的方向前進。在稅務規劃實踐中，通過長期的實踐和摸索，人們必然會發現和總結出一系列導致應納稅額減少的商業模式改變手段。
稅務規劃界就把這一系列能夠導致應納稅額減少的商業模式改變手段，稱之為稅務規劃工具。
當然，本篇即將展開的108中稅務規劃工具，僅僅是針對企業并購房地產稅務規劃領域而言的。由于稅務規劃工具數量有108個之多，為免讀者覺得雜亂無章頭暈腦脹，俺將其分為五個板塊，即組織架構、資產轉讓、股權轉讓、后期抵扣和其他；其中資產轉讓和股權轉讓兩個板塊，因其工具數量眾多，又進一步分了小板塊。下面且聽俺依照上述板塊一一道來。
第一章、組織架構
1、組織設計
不少房地產企業尤其是大的集團公司都實施了組織設計一體化戰略,設立與房地產開發相關的一系列企業，以實現權益的最大化。
問題87 房地產企業設立的公司一般有哪些？
如設立原材料、設備等資源供應公司、苗木基地、綠化工程公司、裝修公司、廣告代理、工程管理、商務咨詢甚至設計公司和施工企業等等不一而足。
隨著全球一體化的推進，這些相關公司國際化傾向日益凸顯。例如，許多房地產公司都由境外設計公司完成方案設計，同時星級酒店大多聘請境外酒店管理公司進行管理。由于境外公司對于服務類合同通常要求中國境內稅收由買方承擔，所以，是否構成常設機構就成為房地產公司最關心的問題。
問題88 房地產企業設立相關公司的唯一目的就是稅收利益最大化嗎？
當然不是。例如，很多房地產企業設立供應公司，主要在于實現集團化采購,對供應商有更大的選擇權,議價能力更強,實現規模效應,從而使得貨源更有保障,進貨成本更低。當然不可否認，可以通過合理提高價格將利潤留在供應公司,以降低房地產企業稅負，也是房地產企業考慮的因素之一。當然，將供應公司設立在稅收洼地,獲得更多的稅收優惠，就更具有中國特色了。
問題89 房地產公司設立相關公司一定是關聯公司嗎？
肯定不是。實踐中，恰恰相反，一般都要避免設立的相關公司成為房地產企業的關聯公司。因為，關聯企業之間交易的定價問題一直是反避稅的一個焦點，極易成為讓人談虎色變的金三系統的捕捉對象。當然，道高一尺魔高一丈，有人為了規避金三系統把相關公司設在國外，不能不令人佩服；其實，打扮成這個樣子雖然能一定程度上屏蔽金三系統，但并不能阻止轉讓定價調查程序的啟動幺。
問題90 一方在另一方沒有股份也可能構成關聯關系嗎？
根據國家稅務總局《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（2016年第42號）第二條規定，企業與其他企業、組織或者個人具有下列關系之一的，構成本公告所稱關聯關系：
（一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。
（二）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔保（與獨立金融機構之間的借貸或者擔保除外）。
（三）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但一方的生產經營活動必須由另一方提供專利權、非專利技術、商標權、著作權等特許權才能正常進行。
（四）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但一方的購買、銷售、接受勞務、提供勞務等經營活動由另一方控制。
（五）一方半數以上董事或者半數以上高級管理人員（包括上市公司董事會秘書、經理、副經理、財務負責人和公司章程規定的其他人員）由另一方任命或者委派，或者同時擔任另一方的董事或者高級管理人員；或者雙方各自半數以上董事或者半數以上高級管理人員同為第三方任命或者委派。
（六）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的兩個自然人分別與雙方具有本條第（一）至（五）項關系之一。
（七）雙方在實質上具有其他共同利益。
綜上所述，只有雙方或多方存在以上關系之一，并達到以上條件的才構成法律意義上的關聯關系。
2、項目公司設立
房地產企業大部分項目在公司注冊地之外，異地經營時如何選擇經營主體是一個無法回避的問題。分公司和子公司是最常見的兩種選擇，而這種選擇，需要考慮的因素很多，例如，外資還是內資、投資總額和注冊資本、設立手續、稅負、融資、政策優惠和靈活性等多個因素。
實踐中，雖然分公司的企業所得稅匯總繳納至機構總部住所地，從而互相彌補經營虧損，但是，少數項目所在地地方政府不受理分公司的房地產手續，當然更多的情況是規定只有法人公司才能享受的財政獎勵。
3、資本弱化
法冊資本金額的選擇是公司設立過程中難以回避的問題。從稅收角度,加大股東借款金額減少法冊資本金額進行資本弱化，有利于股東借款利息進行企業所得、土地增值稅前扣除,減少企業稅負，并且這種借款數額的增加，在很大程度上并不增加增值稅負擔。
問題91 股東借款和注冊資本的比例高于2:1利息不得扣除的規定適用于房地產企業嗎？
《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）明確規定：
一、在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（一）金融企業，為5∶1；（二）其他企業，為2∶1。
二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
上述第一條和第二條規定聯系起來理解，不難得知，只要企業滿足兩個條件，債權性投資與權益性投資比例高于5:1或2:1利息也可以進行扣除：一是關聯企業之間融資利息，符合稅法有關規定；二是關聯企業雙方稅收負擔相同。也就是說，121號文的立法本意是為了防止關聯企業在稅負不同的情況下，利用境內外地區優惠稅率或減免政策，來借融資轉移利潤，減少稅負。所以，筆者以為，只要滿足上述兩個條件，121號文所規定的債權性投資（往往表現為股東借款）與其權益性投資（往往表現為注冊資本）比例高于2:1利息不得扣除的規定，就不適用于普通房地產企業。這種理解，與國家稅務總局公告2017年第6號公告第三十八條的規定，完全吻合。
另外，上述資本弱化的安排，基本不增加增值稅負擔。主要法律依據有三，一是財稅【2016】36號文附件3第十九項第7小項明確規定，企業集團符合條件的統借統還業務免征增值稅財稅。二是【2019】20號文第三條明確規定，對企業集團內單位之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。三是國市監企注〔2018〕139號明確規定取消企業集團核準登記，不再核發《企業集團登記證》，放寬企業集團名稱使用條件。
4、組織形式改變
企業組織形式改變是指有限責任公司（含一人公司）和股份公司之間以及企業法人和合伙企業、個人獨資企業之間的相互轉換。
問題92 企業法律形式改變和企業組織形式改變有何區別?
企業法律形式改變是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變。
顯然，企業組織形式改變只是企業法律形式改變的情形之一。
本書后面提到的“公司遷址”也屬于企業法律形式改變的情形之一。
問題93 企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織需要進行清算繳稅嗎？
稅總[2009]59號文第四條第一款規定，“企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。”
問題94 企業有限責任公司改為股份公司需要清算嗎？
稅總[2009]59號文第四條第二款規定，企業發生由法人轉變為非法人企業之外的其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。
問題95 個人獨資企業、合伙企業等非法人組織轉變為企業法人需要繳納契稅和土地增值稅嗎？
稅總[2018]17號文第一條規定，“企業按照《中華人民共和國公司法》有關規定整體改制，包括非公司制企業改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，原企業投資主體存續并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業權利、義務的，對改制（變更）后公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。”稅總[2018]57號文第一條規定，“按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產）轉移、變更到改制后的企業，暫不征土地增值稅。”
據此，個人獨資企業和合伙企業整體改建為有限責任公司或者股份有限公司，對改建前的企業將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產）轉移、變更到改建后的企業，無需繳納契稅和土地增值稅。
當然，也有人認為非公司制企業僅僅是指全民所有制企業、集體所有制企業、股份合作制企業等法人類型的企業，不包括個人獨資企業和合伙企業非法人企業。俺覺得，這明顯有點作繭自縛的味道啦。
5、公司遷址
根據公司住所地和經營地可以分開的原理，公司住所地遷到稅收洼地，以便享受洼地稅收優惠。
問題96 遷址公司能在遷出地申請增值稅留抵稅額退稅嗎？
根據《國家稅務總局關于一般納稅人遷移有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第71號)規定,一般納稅人國遷移并涉及改變稅務登記機關,需要辦理注銷稅務登記并重新辦理稅務登記的,在遷達地保留增值稅一般納稅人資格,辦理注銷稅務登記前尚未抵扣的進項稅額允許繼續抵扣。
因此,有增值稅留底稅額的一般納稅人在向遷出地主管稅務機關辦理異地遷移注銷時,不能申請留抵稅額退稅,但一定要取得該稅務機關出具的《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉移單》,及時到遷達地主管稅務機關辦理存續抵扣手續,并申報抵扣。
問題97 企業辦理地址遷出，是否需要進行企業所得稅清算？
根據《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規定，企業清算的所得稅處理，是指企業在不再持續經營，發生結束自身業務、處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等經濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。下列企業應進行清算的所得稅處理：（一）按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業；（二）企業重組中需要按清算處理的企業。因此，企業雖然遷出但企業繼續經營時，且未對資產、債務進行處置，未向所有者分配剩余財產的，不需要進行企業所得稅清算。
綜上分析,企業在境內發生異地遷移,并改變主管稅務機關的,不雷要進行所得稅清算,但需要結清應納稅款、多退(免)的稅款以及滯納金、罰款等,一般納稅人存在留抵稅額的,可以通過《增值稅般納稅人遷移進項稅額轉移單》在遷入地存續抵扣。
6、企業注銷
辦理企業注銷時，要先注銷流轉稅，以便流轉稅在企業所得稅稅前扣除；要注意避免，先注銷企業所得稅，導致流轉稅無法在企業所得稅稅前扣除的情況發生。
需要說明的是，涉及房地產并購籌劃方案時，更多關注的是企業注銷時股東所得稅的處理。
問題98 企業注銷可以走簡易注銷程序嗎？
注冊容易注銷難，這一難題一直困擾著吃瓜群眾，僵尸企業已經成為廣為詬病的社會熱點問題，老百姓熱切期盼稅務機關和工商部門能聯合起來，出臺企業簡易注銷程序的相關政策。2018年1月15日，工商總局與稅務總局近日聯合下發《關于加強信息共享和聯合監管的通知》（工商企注字〔2018〕11號），該通知對簡易注銷程序、簡易注銷的企業范圍以及稅務部門可提出異議的情形等作出了具體規定，從而建立起了我們國家簡易注銷制度。
作者簡介：齊紅雷，男，畢業于著名高校高等數學專業。正式從事律師職業已經超過20年。現為北京德和衡律師事務所高級合伙人。是“三務合一”稅務規劃理論的核心創始人。自2003年開始，專門從事房地產專業法律服務。自2009年開始，主要從事企業并購房地產稅務規劃方案設計和審查工作，參與過眾多房地產企業資產剝離、項目轉讓、轉讓公司股權等標的額巨大的方案設計。代表作為《企業并購房地產稅務規劃108式》。
本文由 @商海律盾 原創發布于資產界。未經許可，禁止轉載
注：文章為作者獨立觀點，不代表資產界立場。
題圖來自 Pexels，基于 CC0 協議
本文由“老蔣商事法律服務團隊”投稿資產界，并經資產界編輯發布。版權歸原作者所有，未經授權，請勿轉載，謝謝！
